Решение на Административен съд - София от 20.07.2007г.

Р Е Ш Е Н И Е

гр.София, 20.07.2007 г.

В    И М Е Т О    НА    Н А Р О Д А

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - СОФИЯ, т Отделение, 12 състав в публично заседание на 11.07 /единадесети юли / две хиляди и седма година в състав:

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: НАТАЛИЯ АНГЕЛОВА

при секретаря ВАНЮША СТОИЛОВА като разгледа докладваното от съдия НАТАЛИЯ АНГЕЛОВА адм.д. щ 1805 по описа за 2007 г., за да се произнесе съдът взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.127, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК и чл. 179 и сл. от АПК.

Образувано е по жалби на Камарата на частните съдебни изпълнители, Висшия адвокатски съвет и адвокат Траян Марковски срещу Указания с изх. щ 24-00-31 от 08. 05. 2007 г. на Изпълнителния директор на Национална агенция за приходите относно уеднаквяване на практиката по прилагане разпоредбата на чл. 3 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, във връзка с Решение на Конституционния съд /КС/ щ 7 от 23. 04. 2007 г. /ДВ бр. 37 / 08. 05. 2007 г./. Съдът е допуснал присъединяване към жалбите на Георги Съйков Дичев - частен съдия изпълнител, Софийската адвокатска колегия и Нотариалната камара на Република България Жалбоподателят Камара на частните съдебни изпълнители, представлявана от Георги Съйков Дичев - председател на Съвета на Камарата, и в личното му качество, иска оспорените указания да бъдат обявени за нищожни или да бъдат отменени като постановени в противоречие със закона. Поддържа, че след публикуване на Решение щ 7/ 2007 г. на КС, с което е обявен за противоконституционен изразът "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус", от разпоредбата на чл. 3, ал. 2 изр. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /ДВ бр. 63 / 04. 08. 2006 г./, отпада законовото основание за регистрация по ЗДДС на посочените професии. Поддържа се, че Указанието от формална страна изглежда като вътрешноведомствен акт, но по своята правна природа е общ административен акт, по смисъла на чл. 65 от АПК, тъй като с него непосредствено се засягат права и законни интереси и се създават задължения за частните съдебни изпълнители, като въпреки че е адресирано до служителите на НАП, интервенира в правната сфера на трети лица, нареждайки извършването на регистрация по ЗДДС и отказ за дерегистрация по същия закон спрямо посочените професии.

Жалбоподателят Висш адвокатски съвет, чрез председателя си адв. Траян Марковски, а в съдебно заседание чрез процесуалният си представител адв. Бенатов, моли съда на основание чл. 184, във вр. с чл. 172, ал. 2 от АПК да бъде отменен оспореният акт.

Оспорва същият като незаконосъобразен и издаден при съществено нарушение на административно-производствените правила, в противоречие с материално-правни разпоредби и несъответствие с целта на закона. По отношение допустимостта на жалбата, счита, че тъй като с дадените задължителни указания за безусловна регистрация по ЗДДС на адвокати, нотариуси и частни съдебни изпълнители, се създават по отношение на тях неправомерни задължения за регистрация, издаване на данъчни документи по ЗДДС, начисляване и събиране на данъка от всички граждани и юридически лица, внасяне на данъка и т.н и последващи санкции при неизпълнение, засягат се с неправомерно данъчно утежнение и правата и законните интереси всички юридически и физически лица, които се нуждаят от правна защита и съдействие, като се въвеждаа нов "данък правосъдие и правна защита".

Жалбоподателят адв. Траян Марковски в личното му качество, излага идентични аргументи по оспорването с изложените на Висшия адвокатски съвет, като в с.з., процесуалните му представители адв. Савов и адв. Томов поддържат същата жалба и излагат допълнителни аргументи, като считат, че оспорваният административен акт освен незаконосъобразен е и нищожен, тъй като органът, който го е издал, няма компетентност за това.

Жалбоподателят Софийска адвокатска колегия, чрез процесуалния си представител адв. Бенатов, поддържа, че чрез разширително тълкуване не могат да се възлагат фискални задължения, както на представителите на свободните юридически професии, така и на лицата, които биха се обърнали към тях. Излагат се доводи, че директивите нямат пряко правно действие в държавите-членки, а единственият задължен субект по тях е държавата чрез своите законови органи, сред които не попада изпълнителният орган на НАП. Поддържа се, че е извън компетентността на Изпълнителния директор на НАП да тълкува решение на Конституционния съд и да определя рамките за неговото прилагане.

Жалбоподателят Камарата на нотариусите на Република България, представлявана от адв. Емануилов, излага доводи, че дейността на нотариусите и частните съдебни изпълнители не предполага отказ от предоставяне на услугата на други лица, т.е. те не са независими при своя избор; не определят сами своите хонорари, действат при минимални тарифи, от което следва, че дейността им не е независима икономическа дейност, тълкуването в указанията, че дейността им е независима икономическа води до неравнопоставеност на гражданите пред правораздавателните органи, между частните нотариуси, регистрирани по ДДС и държавните органи, извършващи нотариална дейност, която е необлагаема с ДДС.

Ответникът Изпълнителният директор на Националната агенция за приходите, чрез юрк. Димитрова, оспорва жалбите, като моли същите да се отхвърлят като неоснователни. Изразява становище за недопустимост на оспорването, тъй като указанията не са общ административен акт, и не са налице белезите по чл. 65 от АПК, доколкото нямат еднократно действие, а органите по приходите следва да го прилагат нееднократно и неограничено във времето. По отношение на допустимостта се поддържа, че с тези указания не се създават права и задължения за лицата, поради обстоятелството, че адресат на указанията са органите на приходите, а от друга страна - същите не регулират обществени отношения, предмет на уреждане конкретно със ЗДДС, тъй като третират начина на приложение на закона, като не създават нито права, нито задължения. Изразеното в указанието становище има характер на авторитетно тълкуване на разпоредбите на ЗДДС, то е принципно становище по прилагането на ЗДДС и в този смисъл адресирано до широк кръг лица, но това не са данъчно задължените субекти. Права и задължения за трети лица би могъл да породи индивидуалният акт на данъчнозадълженото лице по реда на ДОПК, който евентуално бъде издаден в съответствие със становището, изразено в оспорените Указания. Считат, че оспорените указания не притежават белезите нито на индивидуален, нито на общ административен акт и не се засягат пряко и непосредствено права на жалбоподателите. По основателността на жалбите се поддържа, че целта на указанията не е да тълкува решение на Конституционния съд и закона, а еднаквото третиране на чл.3 от ЗДДС от органите по приходите. В указанието се съдържат и указания по прилагане и на други разпоредби от ЗДДС, при системното тълкуване, на които се стига до извода, че свободните професии, в т. ч. нотариуси и частни съдебни изпълнители, се облагат с ДДС. Сочи Директива 2006/112/ЕС, която регламентира облагането с ДДС, според която се облагат свободните професии, нотариусите и частните съдебни изпълнители, а от друга страна до приемането на новия закон за ДДС правните услуги се третират като освободени, т.е. след като се третират като освободени, то тези лица извършват независима икономическа дейност по смисъла на досега действащото законодателство и по изрична разпоредба на закона те са изключени от данъчно задължените лица. Прилагайки общите рамки на директивите, счита, че целта на сега действащия закон е този вид дейност да се приема като облагаема, а не като освободена. Ако юридическите професии в България и в частност адвокатите не се облагат с ДДС, това ще противоречи на принципа на свободно установяване от учредителните договори на ЕС и адвокатите от различните страни ще подлежат на различни правни режими, а смисълът на директивата е еднакво третиране. Моли се съдът да отхвърли като неоснователни подадените жалби.

От приетите по делото доказателства, Съдът намира за установено от фактическа страна следното:

Оспорените Указания с изх. щ 24-00-31 от 08. 05. 2007 г. са издадени от Изпълнителния директор на Национална агенция за приходите за уеднаквяване на практиката по прилагане разпоредбата на чл. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, във връзка с Решение на Конституционния съд щ 7 от 23. 04. 2007 г. /Дв., бр. 37 / 2007 г./ Издадени са на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите и имат задължителен характер за органите на приходната администрация, както изрично е посочено в същите.

С Решение щ 7 от 23. 04. 2007 г. на Конституционния съд, изразът в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" е обявен за противоконституционен. Решението е публикувано в ДВ, бр. 37 от 08. 05. 2007 г., като съгласно чл. 151, ал. 2 от Конституцията, в тридневен срок от обнародването му, този текст не се прилага.

Административният орган приема в р. тт на същите, че доколкото упражняващите свободна професия и извършваната от тях дейност не попадат в кръга на изчерпателно изброените изключения от облагането по ЗДДС, са данъчно задължени за регистрация по този закон след достигане на облагаемия оборот и следва да прилагат разпоредбите му за всички произтичащи задължения за регистрираните лица. Данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко такова, което упражнява независима икономическа дейност, в която дейност съгласно ал. 2 от същата разпоредба и след отменения текст се включват и свободните професии. По силата на тази разпоредба всяко лице, физическо или юридическо, което е производител или предоставя услуги, попада в кръга на лицата, извършващи икономическа дейност. В съдържанието на свободните професии, изброени неизчерпателно, попадат адвокати, архитекти, инженери, журналисти, нотариуси, частни съдебни изпълнители, лекари, зъболекари и др., като разпоредбата на чл. 3, ал. 2 разширявала кръга на независимата икономическа дейност, постановявайки, че такава "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение..." - дейност, каквато се осъществява именно от свободните професии, според административния орган. Физическите лица, упражняващи свободна професия не попадат в кръга на изчерпателно изброените изключения по чл. 3, ал. 3 от ЗДДС, и поради това осъществяват дейност, която подлежи на облагане с ДДС. В подкрепа на своите изводи, в указанието се сочи практика на Съда на Европейските общности по прилагането на чл. 4 от Шестата директива за обхвата на понятието икономическа дейност и по специално в решението по дело щ С-235/85. Според същото, като разглежда обхватът на определението "икономическа дейност" според цитираната директива, разпоредбата на чл. 6, според която някои дейности, осъществявани в изпълнение на закона, следва да бъдат предмет на системата на ДДС, изключенията по чл. 4, ал. 4, разпоредбата на чл. 4, ал. 5 от същата. Прави се извод, че нотариусите и частните съдебни изпълнители, са задължени за ДДС в Холандия, тъй като те извършват тези дейности, не в качеството на орган, регулиран от публичното право и тъй като те не са част от публичната администрация, а във формата на независима икономическа дейност, извършвана при упражняване на свободна професия." Тази практика на съда е потвърдена и с решение С-202/ 90 на Съда на Европейските общности. Воден от горните аргументи, в раздел тт на указанията се прави извод, че физическите лица, упражняващи свободна професия, са данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, същите са длъжни да прилагат в това си качество разпоредбите на закона и тези от тях, които извършват облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, са длъжни да се регистрират за целите на ЗДДС след достигане на облагаемия оборот по чл. 96 от ЗЗДС и да начисляват данък върху добавената стойност.

В раздел ттт на Указанията, във връзка с данъчното облагане с ДДС на доставките, извършени от физическите лица, упражняващи свободни професии и регистрацията и дерегистрацията за целите на ЗДДС на тези лица, Изпълнителният директор указва на органите на Националната агенция за приходите, следното: на първо място, че Решение щ 7 /2007 г. на Конституционния съд и постановената с него противоконституционност на израза "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" от чл. 3, ал. 2, изречение първо от ЗДДС не води до промяна на статута на данъчно задължени лица на физическите лица, упражняващи свободни професии, съответно не е основание за дерегистрация, служебна или по искане на лицето, или за отказ на регистрация, служебна, или по заявление на лицето. Решението не е основание и за промяна на вида на доставките, извършвани от тези лица. Освободени доставки са само тези, които попадат в изрично посочените в глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС; на второ място, всички започнали и незавършили производства по регистрация на задължени физически лица, упражняващи свободни професии, следва да се довършат при спазване разпоредбите на ЗДДС и ДОПК, като се има предвид качеството на задължени лица на физическите лица, упражняващи свободни професии.

По делото са приети писмени доказателства, относно съществуването и представителството на жалбоподателите - Камара на частните съдебни изпълнители, Висш адвокатски съвет, Софийска адвокатска колегия, Камара на нотариусите на Република България, както и на качеството съответно частен съдебен изпълнител и адвокат на жалбоподателите Георги Дичев и Траян Марковски. Представени са и оспореният акт, Законопроект и мотиви за изменение на Закона за данък върху добавената стойност от 09. 05. 2007 г. с вносител Министерски съвет, както и писмени доказателства относно изпълнението на оспорените указания и засягането на жалбоподателите, а именно: Акт за регистрация по ЗДДС от 27. 04. 2007 г. по отношение на Цветозар Найденов - частен съдебен изпълнител , издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Плевен и Уведомително писмо за него, Заявление за дерегистрация от същия от 14. 05. 07 г. и Отказ за дерегистрация от 28. 05. 2007 г. на същия орган по приходите и по отношение на Цветозар Найденов - частен съдебен изпълнител; Заявление за дерегистрация от 14. 05. 2007 г. до ТД на НАП Стара Загора от Гергана Илчева - частен съдебен изпълнител, Отказ за дерегистрация от 21. 05. 2007 г., постановен от органи по приходите към ТД на НАП Стара Загора по последното заявление, с Приложение към отказа за регистрация с подробно изложени мотиви, Жалба от Гергана Димитрова до Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на НАП, Удостоверение за регистрация по ЗДДС от 17.05.2007 г. и разписка за връчването му на Валентина Георгиева - нотариус, Заявление от 14. 06. 2007 г. за регистрация по ЗДДС на Евелина Божикова - адвокат и Удостоверение от 22. 06. 2007 г. за вписването на същата като адвокат към Адвокатска колегия - Пловдив , Отказ за дерегистрация по ЗДДС от 01. 06. 2007 г. по отношение на Татяна Братванова - Винчева - нотариус, издаден от орган по приходите към ТД на НАП Велико Търново, Акт за регистрация по ЗДДС на ТД София -град от 22. 05. 2007 г. по отношение на Татяна Малеева - нотариус, Писмо от 26. 06. 2007 г. до Централно управление на НАП от Директор на ТД на НАП - София, съдържащо удостоверяване, че към момента на издаването му няма образувани административно-наказателни производства срещу адвокати и нотариуси за неподаване в законоустановения срок на заявления за регистрация по ЗДДС и писмо от 22. 06. 2007 г., с което е поискана тази информация.

При така изложеното от фактическа страна, като взе предвид доводите на страните и относимите законови разпоредби, Съдът приема от правна страна следното :

1 . По допустимостта на направеното оспорване:

Съдът намира за допустимо обжалването на Указанията като вътрешноведомствен акт, със задължителен характер за подчинени на издалия ги орган лица относно облагането по ЗДДС на лица, упражняващи свободни професии /в това число частен съдебен изпълнител, адвокат и нотариус/, по отношение на които е налице засягане, и тъй като тези указания не са изключени с изрична разпоредба на закона от съдебния контрол. За да подлежи на оспорване пред съд един административен акт, решаващ критерий не е видът на административния акт, а правният ефект на същия - дали засяга субективни права или законни интереси на граждани или юридически лица. Това е така, тъй като със свое тълкувателно Решение щ 21 от 26. 10. 1995 г., Конституционният съд е постановил, че съгласно чл. 120, ал. 2 от Конституцията гражданите и юридическите лица могат да обжалват пред съдилищата всички административни актове, включително вътрешнослужебните, щом тези актове нарушават или застрашават техни права или законни интереси.

Съдът намира, че в случая важат изцяло изложените мотиви в същото тълкувателно решение - под формата на указания по единно прилагане на данъчното законодателство като се дава тълкуване на норма от по-висш ранг - чл. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, и се указва до подчинените органи задължително да прилагат същото тълкуване при преценката дейността на лицата, упражняващи свободни професии, включително частен съдебен изпълнител и нотариус. В този случай административният акт губи своя чисто тълкувателен или вътрешен характер и проявява действие "навън" спрямо трети лица, към които се прилагат тълкуваните разпоредби и към които е насочено тълкуването. Волеизявлението в указанията не се изчерпва с прилагане на действаща правна норма, а тълкувайки същата задължава прилагането й по указания начин, т.е. придобива нормативен характер. В случая се указва приложението на същата разпоредба - чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, при това в смисъла на отменената част от тази норма от Конституционния съд с Решение щ 7 / 2007 г. след отмяната.

На основание разпоредбата на чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК, правилата на Кодекса се прилагат за административните актове, с които се създават права и задължения за органи, подчинени на органа, издал акта, ако с тях се засягат права, свободи и законни интереси на граждани и юридически лица. Съдът счита, че именно в съответствие с посоченото Решение на Конституционния съд от 1995 г. следва да се тълкува и прилага тази разпоредба.

Основания за допустимостта на съдебното оспорване на указанията на органите на приходната администрация, Съдът намира и в разпоредбата на чл. 17, ал.3 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/, съгласно която, когато задължено лице действа съобразно писмените указания на такива органи или министъра на финансите, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви съобразно същите не се дължат, а определената санкция от закона не се налага. Следователно законът допуска тези указания да бъдат обявени за незаконосъобразни, която незаконосъобразност по аргумент от по-силното основание и във връзка с чл. 120, ал. 2 от Конституцията, може да се постанови от съда при обжалването им.

Предвид изложеното за приложимостта на разпоредбите на чл. 120, ал. 2 от Конституцията на Република България, чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК чл. 17, ал. 3 от ДОПК, неоснователен е доводът на ответника, че на оспорване за законосъобразност пред съд подлежат само общите и индивидуалните административни актове, както и че съдебното оспорване винаги следвало да се основава на закон. Цитираната разпоредба на Конституцията, установява т.нар. обща клауза за обжалване пред съд на административните актове, освен ако със закон не е изключено изрично обжалването, т.е. обратното на твърденията на ответника - не възможността за съдебно обжалване, а забраната за това следва изрично да бъде предвидена със закона. Поради това и липсата на изрична клауза в Закона за националната агенция за приходите /ЗНАП/ , в ДОПК или в друг закон за оспорване на становищата и указанията по чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 4 от същия закон, не води до тяхната необжалваемост автоматично.

В мотивите си към посоченото Решение щ 21 / 1995 г., Конституционният съд е тълкувал и понятието "засягане" в смисъла на същата разпоредба от Конституцията. Административният акт "засяга" по смисъла на чл. 120, ал. 2 от Конституцията граждани и юридически лица, когато нарушава или застрашава техни права или законни интереси. Практически това "засягане" се обективира в нарушаване на правна норма от по-висок ранг, приложението на която оспореният административен акт визира. Право на жалба имат засегнатите лица, т.е. тези граждани или организации, чийто права, свободи или законни интереси са или биха били засегнати от административния акт или от съдебното решение - по арг. от чл. 120, ал. 2 от Конституцията на РБ и чл. 15, ал. 1 АПК, приложим на основание чл.2, ал. 2, т. 3 от същия кодекс.

От представените писмени доказателства за регистрация по ЗДДС и отказ да се извърши дерегистрация се установява, че оспорените указания се прилагат от органите по приходите, като се извършва регистрация по подадени заявления от кръга на лицата, упражняващи професии като адвокат, частен съдебен изпълнител и нотариус. Части от оспорените указания в буквален смисъл са част от мотивите на актове на същите органи - Отказ за дерегистрация по ЗДДС щ 15401070000074, постановен от орган по приходите в Териториална дирекция - Плевен към Националната агенция за приходите и Отказ за дерегистрация по ЗДДС щ 24401070000072 / 21. 05. 2005 г., постановен от органи по приходите от Териториална дирекция Стара Загора към НАП, постановени по отношение на частни съдебни изпълнители. Фактът, че досега не са образувани административно-наказателни производства за налагане на принудителни административни мерки за нерегистрация по ДДС, не доказва, че не са настъпили и не могат да настъпят вреди за жалбоподателите, тъй като съществува възможността за служебна регистрация по чл. 102 от ЗДДС и за налагане на административно-наказателни и принудителни административни мерки по чл. 178 и следващите от същия и така застрашава упражняващите свободни професии, в това число адвокати, нотариуси и частни съдебни изпълнители от налагане на такива санкции и претърпяване на вреди от евентуално съдебно обжалване, в това число и запечатване на обект за срок от 1 месец при неиздаване на фискална касова бележка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС.

Последната мярка се отменя само от наложилият ги административен орган и само ако се докаже, че глобата или имуществената санкция е платена - чл. 187, ал. 6 от ЗДДС. Тези обстоятелства са достатъчни аргументи за наличие на реално засягане и застрашават интересите на нотариуси, адвокати и частни съдебни изпълнители от оспорените указанията и то значително, а ако се пристъпи към запечатване на обект - непоправимо.

По горните съображения неоснователни са доводите на ответника, че оспорените указания не засягат пряко и не застрашават посочените в тях лица - упражняващите свободни професии, в това число частен съдебен изпълнител и нотариус, както и че същите са насочени към органите по приходите. Според ответника последните, прилагайки указанията, издават актове по ДОПК, с които определят данъчните задължения, възникнали въз основа на закона, и тези актове следва да бъдат оспорени, а не указанията. Така опровергава твърдението си, че въз основа на указанията се издават други индивидуални административни актове, които да подлежат на оспорване. Действително органите по приходите установяват вече възникнало по силата на закона данъчно задължение и поради това незаконосъобразно и в противоречие с чл. 60 от Конституцията, да сочат като правно основание за издаване на актовете си оспорените указания. Така с правно основание последните ще бъде незаконосъобразно да се издават административни актове, които да се оспорват, поради което указанията следва да се оспорят самостоятелно, и при установена незаконосъобразност на същите да не се прилага изложеното в тях тълкуване на ЗДДС в издаваните от тях актове във връзка с прилагането на чл.3, ал. 2 от същия закон, регистрацията и дерегистрацията по ДДС, както беше посочено по-горе.

На основание чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК, процесните указания подлежат на оспорване по реда на същия кодекс. Тъй като в същите не са индивидуализирани конкретни адресати на действията на приходната администрация, а са определени по общ начин - като "лицата, упражняващи свободна професия, включително частен съдебен изпълнител и нотариус", т.е. както при общите административни актове по смисъла на чл. 65 от АПК, съдът намира, че оспорването следва да се разгледа по правилата за оспорване на общите административни актове - чл. 179 и следващите от АПК. В последния кодекс липсва специално уредено производство за оспорване на вътрешноведомствени административни актове в хипотезата на чл.2, ал. т. 3 от същия, но на основание същата разпоредба и за този вид актове следва да се прилагат разпоредбите на АПК. Основание за това съдът намира и в разпоредбата на чл. 127, ал. 2 от АПК, съгласно която съдът не може да откаже да разгледа оспорване срещу административен акт поради липса на правна норма, въз основа на която да решат искането.

Основания за допустимостта на оспорването съдът намира и в разпоредбите на чл. 6 и 13 от Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи, съгласно които текстове, във всички случай когато се определят гражданските права или задължения на лицата, същите имат право на справедлив процес, както и да разполагат с ефикасни вътрешноправни средства за тяхната защита от съответна национална институция дори и нарушението да е извършено от лица, действащи в качеството си на представители на официалните власти. Това становище е застъпено и в практиката на съда на Европейските общности - дело С-97/91, Решение от 03. 12. 1992 г. , в което се казва, че изискването, всяко решение на национален орган трябва да бъде обект на съдебен контрол, отразява основния принцип на правото на общността.

Предвид възможността за участие на организации на заинтересовани лица в издаването и оспорването на общи административни актове - по арг. от чл. 179, във вр. с чл. 67, ал. 1 от АПК, и функциите по закон на Камарата на частните съдебни изпълнители, Висшия адвокатски съвет и Адвокатските колегии - да защитават професионалните права, честта и достойнството на членовете на колегията,взето решение на Съвета на Камарата на нотариусите, съдът намира жалбите, подадени от изброените юридически лица за допустими. Същите са подадени и в срока по чл. 179 от АПК.

По изложените аргументи жалбите са допустими, като съдебното производство по разглеждането им следва да бъде по реда на чл. 179 и следващите от АПК, като оспорването е подсъдно на Административен съд София - арг. от чл. 133 от АПК. Във връзка с това съдът е извършил съобщение за направеното оспорване в ДВ - бр. 45/2007 г. и на сайта на Върховния административен съд - на основание чл. 181 от АПК, както и поставяне на обявлението на мястото за съобщения на съда.

2 . По съществото на административно-правния спор.

В оспорените указания изрично се посочва, че се издават във връзка с Решение 7 / 2007 г. на КС, и по тълкуване съдържанието на текста на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС след прогласената противоконституционност на част от тази правна норма. Доводите за правото на ответния административен орган по чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗНАП да дава задължително авторитетно тълкуване във връзка с единното прилагане на закона от органите по приходите, са основателни само доколкото касаят възложени функции на НАП .

Съгласно чл. 51 от Закона за нормативните актове задължително тълкуване на подзаконов нормативен акт дава органът, който го е издал, чрез т.нар. тълкувателни актове. По аргумент от по-силното основание от посочената разпоредба, задължително тълкуване за всички адресати на чл. 3 от ЗДДС може да даде само Народното събрание. В пределите на компетентността на Изпълнителния директор на НАП и на самата Агенция съобразно разпоредбите на чл. 3 и чл. 10 от ЗНАП, липсват предоставени правомощия за тълкуване на определени правни актове, то същите не могат да извършват задължително тълкуване на такива, в това число и на закони. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 т. 4 от ЗНАП дава правомощие за издаване на задължителни указания на органите на Агенцията за единното прилагане на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на Агенцията, определени по чл. 3 от същия закон.

Предвид правомощията по т. 2 от последния текст, Изпълнителният директор на Агенцията има правомощия да дава указания по установяване на публичните вземания за ДДС по основание и по размер, какъвто е конкретният случай. Свързано с това е и установяването на данъчно-задължените лица. Действително Указанията по своята същност представляват авторитетно тълкуване във връзка с дейността на органите на НАП и са задължителни по силата на закона само за последните, но косвено засягат и трети лица. По тези съображения оспорените Указания са издадени от административен орган в рамките на предоставената му от закона компетентност. Въпрос на преценка за материалната законосъобразност на същите е съответствието им на целта и смисъла на тълкуваните разпоредби на ЗДДС, на принципите и на относимите правни разпоредби въобще към случая.

Съдът намира, че са неоснователни възраженията за процесуални нарушения при издаване на оспорените указания. Тъй както за същите, както беше аргументирано по-горе, поради нормативния характер, който придобиват и засягането на лица извън подчинените на издалия ги орган, е следвало да се приложат разпоредбите на АПК при издаването им, т.е. за общите административни актове, тъй като по общ начин се определени засегнатите лица, което не е сторено. Но същото не е процесуално нарушение, тъй като указанията изразяват становището на административния орган по прилагането на данъчното законодателство. Поради изричната законоустановеност на данъчните задължения, произтичаща от чл. 60 от Конституцията, по принцип постигането на съгласие между административния орган и задължените лица по тълкуването на данъчните разпоредби е недопустимо. Изобщо данъчното законодателство следва да се прилага само в точния му смисъл, даден от законодателя и без изменяне на този смисъл от волята на страните в данъчните правоотношения.

Както беше изтъкнато по-горе, Указанията проявяват действие "навън" спрямо третите лица, упражняващи свободни професии, в това число частните съдебни изпълнители и нотариусите, към които е насочено тълкуването, тъй като волеизявлението в същите не се изчерпва с прилагане на действаща правна норма, а тълкувайки я задължава прилагането й по указания в същите начин, т.е. придобива нормативен характер.

В конкретния случай с последните се тълкува текст от ЗДДС - чл. 3, ал. 2, който да се прилага от органите на приходната администрация в смисъла, който е отменен от Конституционния съд.

Същевременно се внася законопроект за изменение на същия текст в същия тълкуван смисъл от 09. 05. 2007 г., който факт Съдът счита и за общоизвестен, поради публичното им оповестяване по чл. 63 от Правилника за работата на Народното събрание. За да извърши своята преценка Съдът следва да вземе предвид само разпоредбите на действащия Закон за данък върху добавената стойност към датата на издаване на оспорените указания и след публикуване и влизане в сила на Решение 7 / 2007 г. на КС. Нямат правно действие към 08. 05. 2007 г. в това число и до приключване на устните състезания по делото разпоредби на въведени във вътрешното право на Директиви, касаещи облагането с ДДС, приложими за страните- членки на Европейския съюз или други разпоредби. Указанията са основани и на разпоредбите на Шестата директива на ЕС - отменена с Директива 112 от 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /Celex номер 32006L0112/ обнародвана в брой 347/11. 12. 2006 г. на Официален вестник на Европейския съюз. Правилни са твърденията на жалбоподателите, че разпоредбите на Директива 2006 / 112/ ЕС нямат директен ефект, трябва да бъдат въведени в националното законодателство и че могат да продължат да бъдат освободени дейности, които не са се облагали с ДДС при влизането й в сила.

Указанията са основани на практиката на Общия съд на Европейския съюз по прилагането на Шестата директива на ЕС - Директива 77/388/ЕИО, която изрично е отменена с посочената Директива 2006/112/ ЕС. Съгласно чл. 411 от последната Директива, Директива 67/227/ЕИО и Директива 77/388/ЕИОт, се отменят, без да се накърняват задълженията на държавите-членки относно сроковете за въвеждането им в националното законодателство и прилагането на тези директиви, като позоваването на отменените директиви се счита за позоваване на настоящата директива и се тълкува в съответствие с таблицата на съответствията в приложение Хтт. Разпоредбата на чл. 412 от тази директива поставя срок до 01. 01. 2008 г. държавите-членки да въведат в сила законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими за спазването на член 2, парагараф 3, член 44, член 59, параграф 1, член 399 и приложение ттт, точка 18. Също така тези държави следва незабавно съобщят на Комисията текстовете на тези разпоредби и таблицата за съответствие между тези разпоредби и директива 2006 / 112/ ЕС. Когато държавите-членки приемат тези разпоредби, в тях се съдържа позоваване на последната директива или то се извършва при официалното им публикуване, като условията и редът на позоваване се определят от държавите-членки. Последните съобщават на Комисията текста на основните разпоредби от националното законодателство, които те приемат в областта, уредена с тази директива. Поради липса на Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, с позоваване на Директива 2006 / 112/ ЕС, приет от Народното събрание, обнародван и влязъл в законна сила към момента на приключване на устните състезания по делото, в това число и до датата на постановяване на решението, следва изводът, че последната директива не е въведена в националното ни законодателство. Очевидно срокът за въвеждане на същата - 01.01.2008г., не е изтекъл.

Съгласно чл. 2 от АКТ относно условията за присъединяване на Република България и Румъния, приложим в съответствие с чл.2 на Договора за присъединяване, от датата на присъединяване - 1 януари 2007 г., разпоредбите на Учредителните договори и актовете, които са приети от институциите и от Европейската централна банка преди присъединяването, са задължителни за България и Румъния и се прилагат в тези държави при условията, предвидени в тези договори и в настоящия акт. На това основание Република България има задължението да транспонира посочената Директива 2006/112/ЕС в националното си законодателство и няма задължение към 01. 01. 2007 г. по отношение на Директива 77/388/ЕИО - Шеста директива за въвеждането й.

Съгласно чл. 249, ал. 3 (предишен член 189) от Договора за създаване на Европейската общност /ДЕО/ от 1957 г., в редакцията му след измененията му от 1997 г. с Амстердамския договор, в сила от 1 май 1999 г., Директивата е обвързваща по отношение на резултата, който трябва да бъде постигнат за всяка държава-членка, до която е адресирана, но оставя на националните компетентни органи изборът на формите и средствата. На това основание правилни са доводите на жалбоподателите, че директивата няма директен ефект във вътрешното законодателство и по нея единствено са задължени държавите-членки, същата не създава индивидуални права и задължения за адресатите си.

Действително, в своята практика съдът на Европейските общности /ЕО/ признава директния ефект на някои директиви, като е определил условията , при изпълнението на които пораждат непосредствено права и задължения, които най-общо са следните: изтичане на нормативно определения срок за въвеждане в националното право, без същото да е извършено или ако е извършено неправилно, а именно: императивност и яснота на разпоредбите, както и същите да предоставят права на частни лица - Дела С-6/90, С-9/90, С-168/95; 8/81, 77/72, 131/97236/92, 102 /79 на съда на ЕО. Както беше нееднократно изложено по-горе, срокът за въвеждане във вътрешното право на Директива 2006 / 112/ ЕС все още не е изтекъл, при което само на това основание не може да се извършва позоваване на разпоредби на същата относно пораждане на права или задължения за частни лица. Следва да се отбележи и че съдът на ЕО предоставя този полезен /директен/ ефект на директивите в полза на частни лица и в защита срещу бездействието на държавата, неизпълнила задължението си да приеме съответните актове, като задължава последната да се съобразява с нетранспонираната директива, съгласно посочената съдебна практика на съда на ЕО.

Държавата-членка не може да се позове на собственото си бездействие в този случай и сама да приложи директния ефект - дело 102 /79 на съда на ЕО. По тези съображения неоснователни са доводите на ответника, че към момента на приключване на устните състезания, пряко от разпоредбите на Директиви на Европейския съюз и в частност на Директива 2006/112/ЕС произтича задължението за регистрация по ДДС на жалбоподателите, както и всички други доводи, свързани с нарушаване на принципите, установени в учредителните договори на ЕС, ако не се извършва облагане на тези лица.

Съдът намира за необходимо да отбележи, че последната директива прави разграничение между доставки на услуги, извършвани от юристи- чл. 56, пар. 1, б. "в" и доставки на услуги, извършвани от адвокати - Приложение Х, част Б, пар. 2, като последните услуги държавите-членки, в това число и България, могат да продължат да освобождават от облагане. В този смисъл доколкото такова разграничение все още не е направено изрично в националното законодателство, и в зависимост от това кои сделки и услуги ще бъдат освободени, предвид таблицата за съответствие на текстовете на отменената Шеста и новата директива за ДДС, ще бъде приложима или не досегашната практика на съда на ЕО по прилагането на първата директива, както относно тълкуването на понятието независима икономическа дейност, така и за дейността, която извършват нотариусите и частните съдебни изпълнители, посочена в указанието при липса на изричен текст за освобождаване. В този случай българският съд при тълкуване разпоредбите на националното право следва да го тълкува доколкото е възможно в светлината на буквата и духа на директивата с оглед постигането на определените в нея цели и в изпълнение на чл. 189 от Договора за Европейската икономическа общност /Дело 80 / 86 г. на съда на ЕО/. Такова тълкуване по настоящето дело не се налага, тъй като още не е изтекъл срокът за въвеждане на Директива 2006/112/ ЕС, както е посочено по-горе.

Съдът намира за основателни доводите на жалбоподателите, че с обявяването за противоконституционен на израза "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" от разпоредбата на чл. 3, ал. 2, изр. 1 от ЗДДС от Конституционният съд, този текст, на основание чл. 151, ал. 3 от Конституцията, не се прилага от влизането на решението в сила, т.е. 3 дни след обнародването му - т.е. от 11. 05. 2007 г., Предвид това, съдът не споделя доводите на административния орган в оспорените указания, че и без отменения израз от текста на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, следва качеството на задължени лица по ЗДДС на упражняващите свободни професии, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус, тъй като същите не са в изрично изброените и извършват независима икономическа дейност. Ако този смисъл на разпоредбата беше такъв и без отменения текст, то възниква основателният въпрос защо законодателят изрично е посочил, че в това число и упражняването на свободни професии, частен съдебен изпълнител и нотариус е икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Допълнителен аргумент е и обстоятелството, че в текста на внесения нов законопроект от 09. 05. 2007 г. за изменение и допълнение на ЗДДС от Министерския съвет, с мотиви към него, отменената част на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 се предлага да бъде гласувана отново.

Съгласно ал. 2 на чл. 46 от ЗНА, "когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта и на правилата на морала. Ако такива разпоредби липсват, отношенията се уреждат съобразно основните начала на правото на Република България и правилата на морала." Съдът счита, че в случая е неприложима аналогия и разширително тълкуване на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Това произтича на първо място от разпоредбата на чл. 60 от Конституцията на Република България, която изисква изричната законоустановеност на данъчните задължения. Именно поради това, при липса на изричен законов текст за определяне на данъчно задължените лица, не може да се дописва закона и да се тълкува разширително данъчното законодателство, особено от административен орган. Това следва и от принципа на чл. 46, ал. 3 от ЗНА, съгласно който с тълкуване, основано на подобни случаи, на целта на акта или на морала, не може да се вменява наказателна, административна или дисциплинарна отговорност, какъвто е процесният случай с вменяване на отговорност за данъчни задължения.

С оспорения акт се указва прилагането на смисъла и съдържанието на отменен текст оо закона, като се придава такова съдържание на съществуващ текст. Съгласно чл. 22, ал. 4, от Закона за Конституционният съд ЗКС, възникналите правни последици от акта, обявен за неконституционни, се уреждат от органа, който го е постановил, като същия смисъл има и чл. 151, ал. 2 от Конституцията на РБ. Обявената за противконституционна правна норма не се прилага от влизането на решението на КС в сила - 3 дни след обнародването му в ДВ/ чл. 14, ал. 3 от ЗКС/. Отменителното действие на решението на Конституционния съд има действие и по отношение на висящи правоотношения, тъй като след влизането му в сила отменената разпоредба не се прилага, защото липсва законово основание за това. Разпореждането в Указанията да се довършат започналите при действието на отменената разпоредба производства по регистрация и да се постановят откази за дерегистрация се основава на текста на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, който има действие след Решение щ 7/2007г. на КС, но в същия смисъл на обявения за противоконституционен и поради това вече неприложим текст, т.е. отмененото съдържание се влага в действаща и неотменена разпоредба чрез нейното тълкуване.

Народното събрание към момента на приключване на устните състезания по делото е приело само на първо четене законопроекта от 09. 05. 2007 г. на Министерски съвет за изменение и допълнение на ЗДДС, видно от публикуваната стенограма за заседание на Народното събрание от 08. 06. 2007 г. във вр. с чл. 30 от Правилника за организацията и работата на Народното събрание. Следователно не са налице нови обстоятелства, настъпили след издаване на оспорените Указания, които да са от значение при постановяване на решението, при което съдът намира, че следва да обоснове доводите си за съответствие с материалния закон към момента на издаването на Указанията.

По изложените до тук съображения, оспорените Указанията дават разширително тълкуване на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, в редакцията й след постановяване на Решение щ 7/2007 г. на КС, в нарушение и противоречие на посочените материално-правни разпоредби, представляващи основание по чл. 146, т. 4 от АПК за незаконосъобразността им.

Водим от изложеното, Първо отделение, 12 съдебен състав на Административен съд София град,

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Указания с изх. щ 24-00-31 от 08. 05. 2007 г. на Изпълнителния директор на Национална агенция за приходите относно уеднаквяване на практиката по прилагане разпоредбата на чл. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, във връзка с Решение на Конституционния съд щ 7 от 23. 04. 2007 г. /Дв. бр. 37 / 2007 г./, издадени на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: